Con fecha 21 de diciembre de 2024 se ha publicado en el BOE la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que, entre otras, se traspone en España la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, cuyo objetivo es garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud (Pilar 2).
En particular, la Ley establece un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, definidos como aquellos cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 750 millones de euros en cifras consolidadas en, al menos, dos de los cuatro ejercicios anteriores al de referencia, a fin de que se alcance en todos los casos, un umbral mínimo del 15% de tributación.
Si no se aplicara este impuesto mínimo nacional, el impuesto complementario se asignará a la jurisdicción donde se encuentre la entidad que posea las participaciones en las entidades situadas en la jurisdicción que no haya decidido implementar el impuesto complementario nacional. Esto se hará a través de la llamada regla de inclusión de rentas, siempre que dicha jurisdicción la hubiera incorporado en su legislación interna o, en su defecto, en aquellas jurisdicciones que hayan adoptado en su normativa interna la regla de beneficios insuficientemente gravados.
Para asegurar esa tributación mínima del 15%, el impuesto complementario se aplica a nivel de cada jurisdicción y consiste en calcular un tipo impositivo diferencial -tipo de gravamen del impuesto complementario-, que se determina por la diferencia entre el tipo impositivo efectivo de una jurisdicción y el 15%. Una vez que se ha calculado este tipo de gravamen, se debe aplicar sobre las ganancias netas admisibles en cada jurisdicción, que son las rentas computadas consideradas según la nueva normativa, y minoradas en un importe que se calcula en función de la sustancia del grupo en esa jurisdicción. Esto tiene como objetivo establecer el importe del impuesto complementario generado en cada jurisdicción.
En resumen, se establecen una serie de reglas que permiten calcular el tipo efectivo en cada jurisdicción, realizando ajustes a los datos financieros y fiscales de las empresas según lo estipulado en la Ley, sin compensar excesos de tributación en diferentes jurisdicciones. Este tipo efectivo se compara con el tipo mínimo, y la diferencia se aplica al resultado de la jurisdicción para determinar el impuesto adicional que se debe pagar hasta alcanzar el mínimo. Entre los ajustes a considerar, es importante resaltar el valor de la sustancia en la jurisdicción (un porcentaje sobre los gastos en empleados y activos tangibles), ya que reduce la base sobre la que se calcula el impuesto adicional a pagar.
Este Impuesto Complementario se define como un tributo directo y personal, aplicable en todo el territorio español, y se estructura a través de la regla de inclusión de rentas y la regla de beneficios insuficientemente gravados. Su diseño se basa en tres modalidades:
- Impuesto complementario nacional: resultante de aplicar la regla de inclusión de rentas para entidades de los grupos multinacionales y nacionales radicadas en territorio español. Este Impuesto Complementario Nacional tiene como pretensión calificar ante la OCDE (QDMTT) y evitar que otras jurisdicciones puedan recaudar la diferencia hasta la tributación mínima establecida de acuerdo con la Directiva.
- Impuesto complementario primario: resulta de aplicar la regla de inclusión de rentas respecto de las rentas obtenidas por entidades de los grupos multinacionales que no estén ubicadas en España.
- Impuesto complementario secundario: por aplicación de la regla de beneficios insuficientemente gravados y que permite garantizar la tributación mínima respecto de aquellas rentas obtenidas por el grupo multinacional que no hayan podido ser gravadas por aplicación de una regla de inclusión de rentas.
Las normas específicas para determinar la base del Impuesto Complementario se distribuyen en varios títulos de la ley:
- Títulos IV, V y VI: Establecen la base imponible, los impuestos ajustados considerados y el tipo impositivo efectivo.
- Título VII: Regula el tipo de gravamen y el cálculo de la cuota del Impuesto Complementario.
- Título VIII: Define el periodo impositivo y el momento de devengo del tributo.
- Título IX: Introduce una exclusión de minimis, aplicable cuando la media de ingresos admisibles es inferior a 10 millones de euros y cuando las ganancias o pérdidas admisibles totales en la jurisdicción resultan en un beneficio o pérdida inferior a 1 millón de euros.
- Título X: Regula regímenes especiales.
- Título XI: Detalla las obligaciones formales y de información.
- Título XII: Determina que la autoliquidación del impuesto corresponde a las entidades establecidas en España, salvo en ciertos casos excepcionales.
- Título XIII: Establece las competencias de la administración para calcular la base imponible.
- Título XIV: Prevé una evaluación de equivalencia del Derecho nacional aplicable en otras jurisdicciones.
- Título XV: Otorga a la jurisdicción contencioso-administrativa la competencia exclusiva para resolver controversias.
Las disposiciones transitorias de la ley tratan temas como:
- El tratamiento fiscal de activos y pasivos por impuestos diferidos y de activos transmitidos durante el periodo de transición.
- Los porcentajes aplicables a la exclusión de rentas vinculadas a la sustancia económica.
- La no exigibilidad temporal del impuesto complementario y de la regla de beneficios insuficientemente gravados.
- La declaración informativa y tributaria correspondientes al periodo de transición.
- Por último, las disposiciones finales incluyen modificaciones a la Ley General Tributaria y a la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Como puntos destacados, podemos señalar lo siguiente:
- Remisión al marco normativo de la OCDE: Este aspecto es especialmente innovador, ya que implica la referencia a una normativa emitida por una organización internacional, cuya interpretación está sujeta a cambios constantes. Para abordar posibles dudas, la Ley otorga explícitamente a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda la facultad de emitir disposiciones interpretativas o aclaratorias. Estas disposiciones podrán incorporar los criterios derivados de los Comentarios, Guías Administrativas y otros principios o directrices desarrollados y divulgados públicamente por la OCDE o la Unión Europea.
- Puertos seguros: Se introduce un puerto seguro transitorio basado en la información del informe país por país (CbCR, por sus siglas en inglés) para simplificar las obligaciones formales entre 2024 y 2026 en las jurisdicciones que cumplan con los requisitos. Asimismo, se establece la posibilidad de un puerto seguro permanente vinculado a la existencia de un QDMTT (impuesto complementario nacional admisible), en línea con el consenso alcanzado por los países del Marco Inclusivo.
El nuevo impuesto será aplicable a los ejercicios que comiencen a partir del 31 de diciembre. Para la mayoría de los grupos multinacionales cuyo ejercicio fiscal coincide con el año natural, la normativa española será relevante a partir del 1 de enero de 2024 (o a partir del 1 de enero de 2025 en el caso de la regla secundaria).
Por último, cabe mencionar que el desarrollo reglamentario de esta Ley aún está en proceso, y se prevé que tanto la Unión Europea como España publiquen guías y documentos interpretativos para facilitar su aplicación.
