La Audiencia Nacional en Sentencias 23 de noviembre (recurso núm. 637/2019 y núm. 431/2020) y 9 de diciembre de 2022 (recurso núm. 570/2019), modifica expresamente su criterio y considera que los gastos incurridos en el desarrollo de aplicaciones informáticas no son subsumibles en el concepto de “ingeniería de procesos de producción” a efectos de integrarse en la base de deducción del artículo 35.2.b) 2º TRLIS (actual art. 35.2.b. 2º LIS) aunque el proyecto al que correspondan haya merecido la calificación de innovación tecnológica por el Ministerio de Ciencia e Innovación.
La modificación del criterio obedece, a juicio del Tribunal, a la depuración del significado del concepto de “ingeniería de procesos de producción”.
Por tanto, la Audiencia Nacional avala la posición mantenida por la AEAT y el TEAC, y considera ahora que la producción de software, salvo excepciones, no puede considerarse incluida en el concepto de “ingeniería de procesos de producción”.
Antecedentes de hecho
En los últimos años, la Inspección tributaria discute la aplicación de la deducción por actividades de investigación y desarrollo (I+D) e innovación tecnológica (IT) que regula la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS). En particular, cuestiona la deducción en relación con los proyectos de software que, en general, se encuadran en el ámbito de la innovación tecnológica, soportando sus conclusiones en informes emitidos ad hoc por el Equipo de Apoyo informático de la propia Agencia Tributaria. En estos informes no se cuestiona la calificación como IT de los proyectos de software cuando el contribuyente ha obtenido informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación, sino que se discute la subsunción de los gastos de los proyectos dentro de los incluidos como “base de la deducción” en el artículo 35.2.b). 1º y 2º de la LIS. En estos apartados se indica que forman parte de la base de deducción:
- Las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a identificar, definir y orientar soluciones tecnológicas avanzadas.
- El diseño industrial y la ingeniería de procesos de producción (incluyendo la concepción y elaboración de planos, dibujos y soportes destinados a definir los elementos descriptivos, especificaciones técnicas y características de funcionamiento necesarios para la fabricación, prueba, instalación y utilización de productos), entre otros.
A estos efectos, la Inspección limita la aplicación de la deducción a los proyectos de software tecnológico del sector industrial, con la excepción los gastos derivados de actividades de diagnóstico tecnológico, a los que sí se les reconoce el encaje en el citado artículo 35.2.b) 1º.
La tesis de la Inspección se sustenta en que cuando la norma hace referencia a “procesos de producción”, lo hace a los procesos de producción del sector industrial.
Hasta la fecha, la Audiencia Nacional venía corrigiendo la postura administrativa, y manteniendo la deducibilidad de los gastos soportados por el desarrollo de proyectos software como innovación tecnológica pudiéndose citar al respecto las Sentencias de 12 de mayo (recurso núm. 1087/2017), 1 de julio (recurso núm. 120/2018) y 7 de julio de 2021 (recurso núm. 286/2018).
Los criterios recogidos en las citadas sentencias se resumen a continuación:
- El informe del Equipo de Apoyo Informático lo que hace es recalificar las actividades comprendidas en el proyecto cuando ya habían sido objeto de calificación por el Ministerio competente, para excluirlas sin razones científico- técnicas.
- La deducción por IT se puede aplicar a proyectos de software en sectores no industriales.
La interpretación del Área de Informática de la Agencia Tributaria de limitar la deducción en estos casos al sector industrial deja de ser una cuestión técnica para serlo de índole jurídica, y por ello no tiene suficiente apoyo normativo.
- En la base de la deducción se incluyen tanto los gastos de diagnóstico como los de desarrollo del proyecto.
Nuevos pronunciamientos y cambio de criterio
Cambio de criterio
Sin embargo, recientemente la Audiencia Nacional ha modificado su criterio sobre la deducibilidad de los gastos soportados por el desarrollo de proyectos software como IT, restringiendo su aplicación, al concluir que los gastos incurridos en proyectos de software y nuevas aplicaciones informáticas, en general, no serían subsumibles en el concepto de “ingeniería de procesos de producción” a los efectos de integrar a los mismos en la base de la deducción fiscal prevista en el artículo 35 apartado 2 letra b) párrafo 2º de la LIS, con determinadas excepciones -Sentencias de 23 de noviembre (recursos núm. 637/2019y núm. 431/2020) y 9 de diciembre de 2022 (recurso núm. 570/2019-).
De este modo, las conclusiones alcanzadas en las citadas Sentencias suponen un alineamiento de la Audiencia Nacional con la posición mantenida por la AEAT y un abandono de la línea interpretativa que sostenía la aplicación no limitativa del incentivo de innovación tecnológica sobre los proyectos de software tecnológico.
Antecedentes fácticos
Todos los asuntos sometidos a conocimiento de la Audiencia Nacional tienen en común el siguiente sustrato fáctico:
- Todas las entidades recurrentes habían considerado la existencia de innovación tecnológica en los proyectos de producción de software y desarrollo de aplicaciones a los efectos de la deducción de IT.
- Todos los contribuyentes contaban con un Informe motivado de los previstos en el art. 35.4 a) TRLIS (actual art. 35.4 LIS) y 9.3 del Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.
- La Inspección considera que la calificación como IT de los proyectos otorgada por el Ministerio de Ciencia e Innovación le vincula de acuerdo con lo dispuesto en el art. 35.4.a) del TRLIS y, por tanto, no cuestiona dicha calificación. No obstante, entiende que el carácter vinculante de los citados informes no alcanza a la delimitación o cuantificación de la base de la deducción.
- Ante la existencia de proyectos de software, la Inspección solicita informe al Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, a efectos de comprobar el cumplimiento de lo dispuesto en el art. 35.2.b) del TRLIS.
Criterio técnico
Para justificar esta modificación, la Sala pone de manifiesto, en primer lugar, que no se puede negar las dificultades que presenta la determinación de los gastos a incluir en la base de la deducción por inversiones por IT, dificultad que comienza por el control que puede ejercer la Administración Tributaria respecto de los informes motivados del Ministerio de Ciencia e Innovación o por un organismo adscrito a este, y que continúa por las definiciones con las que hay que operar, desde la correspondiente a “innovación tecnológica”, pasando por la de “diseño industrial” y terminado por la concerniente a “ingeniería de procesos de producción”, que es la que nos ocupa.
De esta forma, la Sala afirma expresamente que la modificación del criterio obedece a la depuración del significado del concepto de “ingeniería de procesos de producción” una vez examinada la nueva argumentación expresada por los funcionarios expertos del Equipo de Apoyo Informático de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. A juicio de la Audiencia Nacional, la “ingeniería de procesos de producción” constituye una disciplina especializada de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en el entorno de la producción pero que no incluye el desarrollo de las herramientas informáticas, que constituye actividad complementaria pero no la propia de la ingeniería de procesos de producción. Se dice igualmente, con cita de un experto en gestión de procesos de negocio, que un “proceso de negocio no es un programa” y que, en consecuencia, el desarrollo de software no es el mismo tipo de actividad que la ingeniería de procesos. La ingeniería de procesos de producción es un subconjunto de la ingeniería de procesos de negocio que se enfoca en los procesos productivos de la empresa. De manera tal que solo cabrá subsumir los programas informáticos en la noción de «ingeniería de procesos de producción» en aquellos proyectos en los «que existe una primera fase en la que se definen una serie de procesos (o se redefinen unos procesos existentes), y una fase posterior en la que se aborda la creación o la mejora de herramientas (normalmente informáticas)» y sin que quepa confundir a estos efectos «la ingeniería del proceso con la ingeniería de las herramientas que se utilizan en el proceso».
